智為銘略項目經(jīng)理*近一直在很努力地學(xué)習(xí)國務(wù)院新近出臺的六項減稅政策，時常也有驚人之語。這天學(xué)習(xí)提高科技型中小企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除比例新政后，問道：這個研發(fā)費用加計扣除好理解，就是在原來入賬的費用金額基礎(chǔ)上，再按照費用金額的一定比例在應(yīng)納稅所得額中扣除，但是這個無形資產(chǎn)攤銷是不是弄錯了啊，科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動實際發(fā)生的研發(fā)費用，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%攤銷，這不就是加速攤銷嗎，原來10年才能攤銷完的無形資產(chǎn)，按新政不到6年就攤銷完了，這就是一個時間性差異，算不得什么優(yōu)惠。

智為銘略項目經(jīng)理這樣的認識，究其根本，還是沒有透徹理解加計扣除的前后政策。今天，凡人就和大家一起系統(tǒng)學(xué)習(xí)企業(yè)研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)加計扣除的各項規(guī)定。

一、企業(yè)研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)加計扣除的稅法規(guī)定

要想弄清楚研發(fā)形成無形資產(chǎn)加計扣除，首先得梳理一下相關(guān)的政策規(guī)定。

《企業(yè)所得稅法實施條例》中，明確規(guī)定：研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅(2015)119號）規(guī)定：企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。還規(guī)定：煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)以及財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)不適用稅前加計扣除政策。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年*97號）規(guī)定：法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財稅主管部門規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出項目不得計算加計扣除。已計入無形資產(chǎn)但不屬于《通知》中允許加計扣除研發(fā)費用范圍的，企業(yè)攤銷時不得計算加計扣除。

《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅(2017)34號）規(guī)定：科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，形成無形資產(chǎn)的，在2017年1月1日至2019年12月31日期間，按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年*18號）規(guī)定：科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動實際發(fā)生的研發(fā)費用，在2019年12月31日以前形成的無形資產(chǎn)，在2017年1月1日至2019年12月31日期間發(fā)生的攤銷費用，可適用《通知》規(guī)定的優(yōu)惠政策?？萍夹椭行∑髽I(yè)享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策的其他政策口徑和管理事項仍按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年*97號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年*76號）的規(guī)定執(zhí)行。

二、研發(fā)形成無形資產(chǎn)加計攤銷沒有用途限制

按照上述文件規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費用形成的無形資產(chǎn)，其加計扣除時，對形成的無形資產(chǎn)使用范圍進行限制，也就是只要是企業(yè)研發(fā)形成的無形資產(chǎn)即可進行加計扣除，而不論該無形資是用于企業(yè)管理、還是用于生產(chǎn)活動，是用于再研發(fā)還是用于生產(chǎn)經(jīng)營。這一點不同于研發(fā)過程中，用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)（包括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等）的攤銷有著根本的不同。

三、研發(fā)形成無形資產(chǎn)加計攤銷新政時間限制

對于經(jīng)過申請、公示取得年度登記編號的科技型中小企業(yè)，其研發(fā)費用形成的無形資產(chǎn)的加計扣除在2017年1月1日至2019年12月31日期間，按照無形資產(chǎn)的成本的175%進行攤銷，在這個時限范圍外的，按照無形資產(chǎn)的成本的150%攤銷。

按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。在加計攤銷過程中，只要企業(yè)經(jīng)公示取得科技型中小企業(yè)年度登記編號，其攤銷期限跨2017年到2019年三年期間內(nèi)的，均執(zhí)行新政“按無形資產(chǎn)成本的175%”攤銷，跨其他年度的期間，仍“按無形資產(chǎn)成本的150%”攤銷。是否執(zhí)行新政，提高加計扣除比例，完全取決于無形資產(chǎn)形成后直線攤銷的年限是否與2017年－2019年有重疊。沒有重疊的，那就只能“按無形資產(chǎn)成本的150%”攤銷哦。

四、“按無形資產(chǎn)成本的175%（或150%）”攤銷不是加速攤銷

按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。“按無形資產(chǎn)成本的175%（或150%）”攤銷，實際上該項無形資產(chǎn)仍然是按照原成本10年直線攤銷記賬，只是在計算企業(yè)所得稅稅前扣除時，按照該項無形資產(chǎn)成本確定的年度攤銷額，加計攤銷75%（或50%），這是一種實實在在的稅收優(yōu)惠，而不能簡單地理解為類似于加速折舊的“加速攤銷”，不形成遞延所得稅資產(chǎn)。如A企業(yè)研發(fā)費用2015年底形成某項無形資產(chǎn)，成本100萬元（假定全部符合加計扣除費用），該企業(yè)該項無形資產(chǎn)按10年平均攤銷，會計年攤銷額10萬元。按稅法規(guī)定，該企業(yè)2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳，在計算無形資產(chǎn)攤銷扣除額時，按照10*150%＝15萬元扣除。2017年該企業(yè)經(jīng)公示取得科技型中小企業(yè)登記編號，2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，在計算無形資產(chǎn)攤銷扣除額時，按照10*175%＝17.5萬元扣除。如果2018年企業(yè)未通過科技型中小企業(yè)登記編號，在計算無形資產(chǎn)攤銷扣除額時，按照10*150%＝15萬元扣除。

五、無形資產(chǎn)加計攤銷的成本項目限制

企業(yè)研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，研發(fā)費用的內(nèi)容很多，并不是每一項研發(fā)費用都符合加計扣除研發(fā)費用的規(guī)定。《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅(2015)119號）規(guī)定：允許加計扣除的研發(fā)費用具體范圍包括六個方面的內(nèi)容：

一是人員人工費用。直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。

二是直接投入費用。1.研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。2.用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費。3.用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用，以及通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備租賃費。

三是折舊費用。用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費。

四是無形資產(chǎn)攤銷。用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)（包括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等）的攤銷費用。

五是新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。

六是與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等。此項費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。

除此之外的費用，比如說用于研發(fā)的不動產(chǎn)折舊或是不動產(chǎn)租金，也可能構(gòu)成無形資產(chǎn)的成本，但是在加計扣除時，“已計入無形資產(chǎn)但不屬于《通知》中允許加計扣除研發(fā)費用范圍的，企業(yè)攤銷時不得計算加計扣除。” 

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