2017年底，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年*52號），延續(xù)了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年*23號）的規(guī)定，將銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（統(tǒng)稱“原增值稅項目”）月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)（統(tǒng)稱“營改增項目”）月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），且分別核算銷售原增值稅項目和銷售營改增項目的銷售額的增值稅小規(guī)模納稅人，可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策的期限延續(xù)至2020年12月31日。

一、享受此項免稅優(yōu)惠的小規(guī)模納稅人，對于銷售額的判定應(yīng)注意以下事項：

　　1、兩類銷售額應(yīng)當分別核算

　　必須分別核算銷售原增值稅項目（銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)）的銷售額，以及銷售營改增項目（銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)）的銷售額。其中，銷售服務(wù)包括提供交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。

　　自2016年5月1日起至2020年12月31日，符合上述條件的小規(guī)模納稅人可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。如不分別核算原增值稅項目和營改增項目的，則只能將所有經(jīng)營項目取得的銷售收入合并計算季度（月）銷售額。

　　例1：小規(guī)模納稅人小麥商貿(mào)有限公司，2017年4季度取得營改增后的服務(wù)銷售額8萬元，取得銷售貨物和修理勞務(wù)的銷售額7萬元。

　　解析：因其4季度營改增項目的應(yīng)稅服務(wù)銷售額為8萬；原增值稅項目的銷售額為7萬元，兩類業(yè)務(wù)的銷售額分別均未超過9萬元的標準，因此，甲公司取得的上述收入均可享受免征增值稅的優(yōu)惠。

　　例2:小規(guī)模納稅人小麥物業(yè)管理有限公司，2018年1季度取得營改增項目銷售額14萬元（物業(yè)管理服務(wù)8萬元，為業(yè)主提供裝修服務(wù)6萬元）；取得銷售貨物的銷售額5萬元。

　　解析：該公司1季度物業(yè)服務(wù)銷售額8萬元，為業(yè)主提供裝修服務(wù)（建筑服務(wù)）銷售額6萬元，雖說這兩項服務(wù)的銷售額各自均沒有超過9萬元的季度免稅標準上限，但物業(yè)服務(wù)和建筑服務(wù)均屬于營改增應(yīng)稅服務(wù)，因其營改增應(yīng)稅服務(wù)的銷售額合計超過了9萬元，所以取得的營改增項目銷售額14萬元（物業(yè)管理服務(wù)8萬元，為業(yè)主提供裝修服務(wù)6萬元）均不能享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。但是，其1季度銷售貨物的銷售額為5萬元，可享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。

　　因此，兼有的原增值稅業(yè)務(wù)與營改增后的增值稅業(yè)務(wù)的小規(guī)模納稅人，應(yīng)注意將原增值稅業(yè)務(wù)的銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)的銷售額，與本次營改增后的銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)的銷售額分別核算，當這兩類業(yè)務(wù)的月銷售額均不超過，或者其中一類超過但另一類沒有超過3萬元（按季納稅9萬元）時，可分別就沒有超過標準的銷售額，享受暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。

　　簡而言之，兼營原增值稅業(yè)務(wù)（銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)）和營改增業(yè)務(wù)（銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)）的小規(guī)模納稅人，無需將兩類業(yè)務(wù)的銷售額合并計算后來判別，而是分別予以判別；其營改增項目銷售服務(wù)的銷售額不與同期的原增值稅項目合并計算。

　　從某種意義上來講，兼營兩類業(yè)務(wù)的納稅人，在其中任意一類業(yè)務(wù)的月銷售額等于3萬元（按季納稅9萬元）時，該納稅人享受免稅的月銷售額標準提升到了6萬元（按季納稅18萬元）。

　　2、必須以全額作為判斷標準

　　營改增應(yīng)稅行為的銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。迄今為止，由財政部和國家稅務(wù)總局對銷售額另作有規(guī)定的“除外”情形，主要為“取得的全部價款和價外費用減去（扣除）規(guī)定項目的金額后的余額為銷售額”的差額征稅規(guī)定。

　　可見，差額征稅項目會涉及到兩種銷售額，一是“取得的全部價款和價外費用”，二是“取得的全部價款和價外費用減去（扣除）規(guī)定項目金額后的余額”。

　　那么，對于上述此類差額征稅的項目，小規(guī)模納稅人究竟是以“全部價款和價外費用”作為銷售額，還是以“減去（扣除）規(guī)定項目金額后的余額”作為銷售額，來確定本企業(yè)是否符合“月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）”的免稅標準呢？

　　例3：小規(guī)模納稅人小麥裝飾服務(wù)公司提供裝飾服務(wù)，2018年2季度取得價款60萬元，同時支付分包款52萬元，應(yīng)以取得的價款60萬元扣除支付的分包款52萬元后的余額8萬元為銷售額計繳增值稅。如果以差額前的60萬元作為銷售額與免稅標準9萬元比較，就不能免稅；如果以計繳增值稅的差額8萬元作為銷售額與免稅標準9萬元比較，就可以免稅。

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于明確營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年*26號）*三條：按照現(xiàn)行規(guī)定，適用增值稅差額征收政策的增值稅小規(guī)模納稅人，以差額前的銷售額確定是否可以享受3萬元（按季納稅9萬元）以下免征增值稅政策。因此，該公司不能享受免稅的政策。

　　提示：從事允許以相關(guān)成本費用扣減銷售額的業(yè)務(wù)的小規(guī)模納稅人，在判斷當期（季度、月）銷售額是否未超過免稅標準時，應(yīng)當特別注意：按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，適用增值稅差額征收政策的增值稅小規(guī)模納稅人，應(yīng)以差額前的銷售額確定是否可以享受按月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）以下（含）免征增值稅政策。

　　二、小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為享受免稅政策，減免增值稅的賬務(wù)處理：

　　小規(guī)模納稅人發(fā)生銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的應(yīng)稅銷售行為（含稅法上視同銷售），符合現(xiàn)行減免增值稅的稅收政策的，其減免增值稅的賬務(wù)處理主要有兩大類。

　　1、小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為屬于直接減免增值稅（如托兒所、幼兒園提供的保育和教育服務(wù)等法定減免增值稅業(yè)務(wù)），對于當期直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關(guān)科目。

　　2、享受月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）免征增值稅政策的會計處理：小規(guī)模納稅人在取得銷售收入時，應(yīng)當按照稅法的規(guī)定計算應(yīng)繳納的增值稅，并確認為應(yīng)交稅費，借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目；按取得的收入金額（不含稅），貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”“工程結(jié)算”等科目；按采用簡易計稅方法計算的應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目。

　　在達到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件（銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)的季度銷售額不超過9萬元，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，季度銷售額不超過9萬元）時，將有關(guān)應(yīng)繳納的增值稅轉(zhuǎn)入當期損益，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目，貸記損益類相關(guān)科目。

　　需說明的是：1.關(guān)于損益類相關(guān)具體科目，現(xiàn)在實務(wù)和理論界存在幾種觀點，有的認為應(yīng)計入“其他收益”科目，也有的認為應(yīng)使用“營業(yè)外收入”科目，還有不少認為應(yīng)計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

　　2.對于直接減免增值稅的，也有另外一種觀點，認為不宜按財會〔2016〕22號文件規(guī)定借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，而是全額計入收入（對免稅銷售額不再作價稅分離），不對減免的增值稅作會計處理。

　　綜上，小規(guī)模納稅人在享受減免稅的政策紅利時，應(yīng)充分知曉相關(guān)稅收政策的規(guī)定，尤其是特殊規(guī)定，并按規(guī)定做好相關(guān)會計處理，以免招致不必要的稅收風(fēng)險。